مفهوم قائمة المركز المالي

 

مفهوم قائمة المركز المالي

 

أستخدمات قائمة المركز المالي :

 

إن الاستخدامات الرئيسية لقائمة المركز المالي تتركز في توفير معلومات عن طبيعة ومقدار الاستثمارات في أصول المنشأة ومصادر تمويل هذه الاستثمارات عن طريف التزامات المنشأة لدائنيها وحق الملاك على صافي أصول المنشأة : Net Assets  . فالقائمة تساعد المستخدمين في تقييم بعض خصائص الوضع المالي للمنشأة بصفة خاصة ما يتعلق بالتالي :

 

  1. درجة السيولة                                                        Liquidity
  2. درجة المرونة المالية                                                Financial Flexibility
  3. تقييم هيكل راس المال                                              Capital Structure
  4. حساب معدلات العائد على الأستثمار                              Return Rate
  5. الحكم على درجة المخاطر                                          Risk

 

وتقدير التدفقات النقدية في المستقبل وهي معلومات يجب ان تستند إلى تحليل الميزانية وتحديد مدى سيولة المنشأة ومرونتها المالية .

 

 

السيولة Liquidity

 

تعبر السيولة عن مقدار الوقت الذي يتوقع مروره قبل أن يتحول أصل الى نقدية أو قبل أن يسدد التزام معين. ويهتم كل مانحي الأئتمان قصير وطويل الأجل وكذلك المساهمين أو اصحاب الحقوق بدراسة وضع السيولة ودرجتها لتقييم مقدرة المنشاة على الوفاء بالتزاماتها المتداولة عند استحقاقها أو تقدير احتمالات استمرار التوزيعات النقدية او إضافتها إلى حملة الأسهم Dividends  . بصفة عامة كلما ازدادت السيول،كلما ازدادت إمكانية سداد الالتزامات ، وكلما انخفض خطر فشل المنشأة وكلما ازداد احتمال توزيعات نقدية على المساهمين .

تستخدم قائمة المركز المالي في تحديد نسب السيولة التي توفر بعض المؤشرات في تحديد قدرة المنشأة على سداد التزاماتها ، خصوصا القصيرة الأجل وأهم هذه النسب هي :

 

·         نسبة التداول Current Ratio

·         نسبة التداول السريعة ACID-TEST RATIO

·         نسبة فترة الوقاية DEFENSIVE-INTERVAL RATIO

حيث تراعي الأصول الوقائية ( النقدية ، الأوراق المالية القابلة للتداول ، صافي حسابات القبض )

 

من ناحية ثانية ، يمكن الاستفادة من بعض النسب النشاط ACTIVITY RATIOS في تقييم درجة السيولة لتحديد مدى السرعة في إمكانية تحويل أصول معينة إلى نقدية ، مثل حساب معدل دوران حسابات القبض ومعدل دوران المخزون .

 

المرونة المالية FINANCIAL FLEXIBILITY

تعبر المرونة المالية عن قدرة المنشأة على تعديل مقدار وتوقيت التدفقات النقدية حتى يمكنها الاستجابة للاحتياجات والفرص غير المتوقعة : إن المشنأة التي لديها درجة كبيرة من المرونة المالية تكون اكثر قدرة على تجاوز الأوقات الصعبة وتخطي الأزمات غير المتوقعة ، كما أنها تكون أكثر قدرة على انتهاز فرص الاستثمار المربح غير المتوقعة . من ناحية ، فان المنشأة غير المرنة ماليا يصعب عليها مواجهة الالتزامات غير المتوقعه ، وغالبا ما يؤدي هذ إلى الحد من مصادرها النقدية اللازمة للتوسع أو سداد الديون المتسحقة ، الأمر الذي قد يقودها إلى الإفلاس ،رغم انها تحقق أرباحا .

إن نقص السيولة وعدم كفاية درجة المرونة المالية هي مؤشرات يتم استنتاجها من تحليل قائمة المركز المالي ولمنشاة ما ، الأمر الذي يسمح بالتنبؤ بصعوبات ستواجهها المنشأة ، وغالبا ماتكون هذه مؤشرات مبكرة LEAD INDICATORS لاحتمالات إفلاس تلك المنشأة . بصورة عامة : كلما انخفضت درجة المرونة المالية ، كلما ازداد خطر فشل المنشأة

 

 

تبويب بنود قائمة المركز المالي :

 

يتم تبويب بنود قائمة المركز المالي بحيث تجمع البنود المتماثلة معا للوصول إلى مجاميع فرعية ذات مغزى . كما يتم الترتيب بشكل يظهر العلاقات الهامة ومجموعات البنود الثلاث المستخدمة في معادلة الميزانية : الأصول والالتزامات ، وحـقوق الملكية .

ثم تقسم البنود الرئيسية  إلى بنود فرعية لكي تزود المستخدم بمعلومات إضافية ، فبند الأصول يقسم إلى أصول متداولة وأصول غير متداولة ، والتي تقسم بدورها إلى بنود تحليلية تكون فيما بينها تلك الأصول .

أن المعيار الأكثر انتشار لتبويب بنود قائمة المركز المالي هي تصنيفها على أساس متداولة .وبفضل إيضا عرض عناصر مجموعة البنود المتداولة ، وفق درجة سيولتها ، بدءأ بالعناصر الأكثر سيولة ( النقدية ، أوراق القبض ، المدينون المخزون السلعي ……..) ، إلا أن هذا التبويب الإضافي داخل كل مجموعة لا يعتبر ملزما للوحدات المحاسبية .

 

فيما يلي الشكل العام الأكثر انتشاراً لعرض قائمة المركز المالي :

 

1- مجموعة الأصول :

 

o        أصول متداولة

o        استثمارات طويلة الأجل

o        المباني والآلآت والمعدات

o        الأصول غير الملومسة

o        أصول أخرى

 

    2- مجموعة الآلتزامات :

o        التزامات متداولة

o        التزامات طويلة الأجل

 

   3- مجموعة حقوق الملكية

o        رأس المال المدفوع

o        راس المال القانوني ( القيمة الاسمية )

o        راس المالي الأضافي ( علاوة أو خصم إصدار الأسهم ……. )

o        رأس المال المكتسب حيث تراعى الاحتياططات الرأسمالية والأرباح المحتجزة وأرباح الدورة الجارية

o        رأس المال المحتسب ( مثل مكاسب حيازة غير محققة ، أرباح أو خسائر إعادة التقويم ، فروق ترجمة الأرصدة من العملات الأجنبية لفروع خارجية ).

 

 

العناصر المتداولة : أصول أو التزامات :

 

يقصد بالعناصر المتداولة ، أصولآً أو التزامات ، تلك العناصر التي يتوقع تحولها إلي نقدية خلال عام من تاريخ قائمة المركز المالي أو خلال دورة التشغيل تحولها إلى نقدية خلال عام من تاريخ قائمة المركز المالي أو خلال دورة التشغيل Operating Cycle  إيهما أطول . فعند وجود عدة دورات تشغيل خلال السنة الواحدة تستخدم فترة السنة . أما إذا كانت دورة التشغيل أطول من سنة ، فتستخدم الفترة الأطول .

تتمثل دورة التشغيل في متوسط الفترة الزمنية بين الحصول على المواد ومستلززمات الإنتاج لمنتج معين وحتى نحقق النقدية من بيع هذا المنتج أو  الخدمة التي تتعامل بها الوحدة المحاسبية . فدورة النشاط العادية تبدأ من النقدية إلى المخزون ثم الإنتاج فحسابات المدينين لتعود مرة اخرى للنقدية . فأيا كان النشاط التشغيلي فإن دورته تبدأ بالنقدية وتنتهي بالنقدية Cash-to-Cash Cycle

 

مجموعة الأصول :

(1) أوضحنا أن الأصول المتداولة هي النقدية أو الأصول الأخرى التي يتوقع تحويلها إلى النقدية أو بيعها أو أستهلاكها خلال سنة او خلال دورة التشغيل أيهما أطول . تدرج ضمن الأصول المتداولة خمسة بنود ، هي :

  1. النقدية
  2. الأوراق المالية القابلة للتداول
  3. حسابات القبض ( أوراق القبض وجاري المدينين )
  4. المخزون ( مواد أولية خام ، انتاج تحت التصنيع ، انتاج تام الصنع ، بضاعة مشتراه جاهزة للبيع )
  5. المدفوعات المقدمة ( تأمين مقدم ، إيجار مقدم….)

 

يفضل اتباع التسلسل السابق في عرض الأصول المتداولة حسب درجة سيولتها من السيولة الأكبر إلى السيولة الأقل

 

(2) الأستثمارات طويلة الأجل :

 

تدرج ضمن الاستثمارات طويلة الأجل أربعة بنود هي :

 

  1. الاستثمارات في الأوراق المالية )أسهم سندات ، أذون خزانة طويلة الأجل )
  2. الأستثمارات في أصول ثابتة ملموسة لا تستخدم في التشغيل حاليا كالأراضي المحتفظ بها لغرض المضاربة
  3. الاستثمارات المقيدة والتابعة لصناديق خاصة FUNDS  مثل صندوق المعاشات التقاعدية ، صندوق استهلاك الديون طويلة الأجل
  4. الاستثمارات في شركة تابعة أو فروع غير مندمجة

 

يتم عرض هذه البنود من الاستثمارات طويلة الأجل في مجموعة فرعية مستقلة اسفل الأصول المتداولة مباشرة . وتجدر الاملاحظة بأن العديد من الأستثمارات الطويلة الأجل هي اصول قابلة للتداول فعلا. ولكنها لا تعرض ضمن مجموعة الأصول المتداولة ، فالمعيار المعتمد في التصنيف هو نية الإدارة : هل ترغب الاحتفاظ بها لغرض المضاربة لأجل قصير فتكون أصولا متداولة ، أم هل ترغب الاحتفاظ بها لغرض السيطرة لأجل طويل فتكون استثمارات طويلة الأجل .

 

(3) المباني والآلات والمعدات : الأصول الملموسة طويلة الأجل :

 

تمثل المباني أو العقارات والآلات والمعدات ( وهي التسمية البديلة للأصو الثابتة الملموسة ) ممتلكات ذات طبيعة مستمرة تستخدم في العمليات التشغيلية المنتظمة للمشنأة ،وتمثل هذه الممتلكات أصولا مادية ملموسة : الأراضي ، المباني ، الآلات والتجهيزات ، الأثاث ، السيارات ، الأدوات ، وكذلك الموارد المعرضة للنقد مثل الغابات ، المناجم ، المقالع . ويلاحظ ان الأصول السابقة المتساجرة رأسمالية Capital Leased  يتم إدراجها أيضا ضمن هذه المجموعة، ولكن مع الإفصاح بكونها مستأجرة .

 

(4) الأصول غير الملموسة :

تتمثل الأصول غير الملموسة في براءات الأختراع ،حقوق التأليف والنشر ، الأمتيارزات ، شهر المحل … وتتسم هذه الأصول بافتقارها الي الوجود المادي ، لذلك تكون منافعها المستقبلية على درجة كبيرة من عدم التأكد بصورة عامة يمكن استنفاذ هذه الأصول غير الملموسة وتحميلها على مصروفات الدورة على مدة يتراوح – نظريا – بين 5 – 40 سنة ، وهناك ميل واضح لتطبيق سياسة الحيطة والحذر يظهر عمليا في استنفاذ تلك الأصول غير ملموسة خلال خمسة سنوات .

(5) الأصول ألأخرى

تظهر في هذه المجموعة البنود التي يصعب إلحاقها باحدى المجموعات السابقة . وأهم هذه البنود هي :

 

  1. الأعباء المؤجلة Deferred Charges  كالمصروفات طويلة الأجلة المسددة مقدما ( حملات إعلانية كبيرة توزع إعباؤها على عدة سنوات ……)
  2. أصول الصناديق الخاصة (صندوق  المعاشات التقاعدية ، صندوق سداد الديون طويلة الأجل … )
  3. المبالغ المسددة مقدما لفروع الشركة والتي لا تنوى الإدارة العامة للشركة إستردادها خلال فترة قصيرة الأجل
  4. الحسابات المدينة الأخرى غير المتداولة ( تسويات جردية مدينة تتعلق بالمصروفات والايرادات )

 

ويلاحظ أن بعض الشركات في الحياة العملية تعرض ضمن هذه المجموعة بعض النفقات المؤجلة مثل مصاريف التاسيس التي تتحملها الشركة في بداية تكوينها ، رغم أن مثل هذه النفقات المؤجلة يفضل إدراجها كجزء من الأصول غير الملموسة .

 

(3) –مجموعة الالتزامات

 

تقليديا تقسم الالتزامات إلى التزامات متداولة والتزامات طويلة الأجل

 

(1) الألتزامات المتداولة :

هي تعهدات يتوقع سدادها إما عن طريقة استخدام أصول متداولة أو إنشاء التزامات متدوالة أخرى . وذكرنا سابقا ان معيار التداول هو السداد خلال سنة أو دورة التشغيل أيهما أطول . ويتضمن مفهو الالتزامات المتدوالة البنود التالية :

  1. المستحقات الناتجة عن الحصول على السلع والخدمات ، مثل حساب أوراق الدفع قصيرة الأجل وحساب الدائننين والضرائب المستحقة .
  2. المبالغ المحصلة مقدما تسليم اوتقديم الخدمات ، فهذه المبالغ لاتمثل إيراد مكتسبا بعد، مثل إيراد الايجار المحصل مقدما ، إيراد اشتراكات غير مكتسب ..
  3. الالتزامات الاخرى التي سيتم سدادها خلال دورة التشغيل أو السنة الجارية أيهما أطول ، مثل الجزء المتداول من سندات طويلة الأجل أو أقساط ديون قصيرة الأجل ناتججه عن شراء أصول ثابتة كالآلات والتجهيزات .

 

(2) الالتزامات طويلة الأجل :

 

هي تعهدات لا يتوقع سدادها هلال السنة الجارية او دورة التشغيل أيهما أكول ، فهي تعهدات ستكون مستحقة في تاريخ معين ذلك التاريخ . وتتضمن الالتزامات طويلة الأجل البنود التالية :

 

  1. تعهدات ناتجة عن حالات مالية معينة مثل إصدارات سندات أو تعهدات الاستئجارات ” الرأسمالية ” طويلة الأجل أو أوراق الدفع طويلة الأجل .
  2. نعهدات طويلة الأجل ناتجة عن عمليات التشغيل العادية للمنشأة مثل تعهدات المعاشات التقاعدية ، التزامات ضرائب الدخل الؤجلة Deferred Tax Credits

 

تجدر الملاحظة أن يفضل التقرير عن علاوة أو خصم إصدار السندات بصورة منفصلة عن الالتزام ، وذلك بإضافة العلاوة أو طرح الخصم من قرض السندات (يعتبر خصم الإصدار حساباً مقابلا لقرض السندات ، لذلك يتم طرحه).

 

 (4) مجموعة حقوق الملكية :

 

لا تثير هذه المجموعة أية مشاكل تبويبية في المشروعات الفردية وشركات الأشخاص ،فجميع ما يتعلق بحقوق الملكية من أرباح أو خسائر وشكرات الأشخاص ، فجميع ما يتعلق بحقوق الملكية من أرباح أو خسائر ومسحوبات وتعديلات لرأس المال يضاف أو يطرح من رأسمال المالك الفرد أو رؤوس أموال الشركاء . ولكن تنقسم هذه المجموعة في الشركات المساهمة الي ثلاثة بنود رئيسية ،هي :

  1. رأس المال المدفوع Paid-In Capital  وينقسم إلى قسمين فرعيين :
  • رأس المالي القانوني Legal Capital  ، ويمثل المسؤولية القانونية لحملة الأسهم ،ويتحدد على أساس القيمة الأسمية للأسهم Par Value  أوسعر الأصدار (Stated Value )   Issue Price  إذا لم توجد قيمة إسمية .
  • رأس المالي الإضافي Additional Paid in Capital  ، وهو نوع راس المال المدفوع ، ويشمل عناصر مثل علاوة إصدار الأسهم Premium أو خصم إصدار الأسهم Discount  (تطرح) ، زيادة قيمة أسهم الخزانة المعاد إصدارها Treasury Stock  أو نقصان قيمة أسهم الخزانة المعاد إصدارها (تطرح) ، الهبات  الرأسمالية Donated Capital  سواء في شكل أصول غير نقدية ( مثل آلات ممنوحة هبة) أو قيمة أسهم خزانة مهداة وأعيد إصدارها .
  1. رأس المال المكتسب Earned Capital  ، ويعرف أيضا بالأرباح المحتجزة Retained Earnings  . وهو خلافا لرأس المال المدفوع – فأنه رأسمال تم اكتسابه من خلال مزاولة المنشأة لرأس لأنشطتها منذ تأسيسها وحتى الدورة الحالية . لذلك تتضمن الأرباح المحتجزة الأرباح المحققة وغير الموزعة حتى تاريخ إعداد قائمة المركز المالي ، بما في ذلك أرباح الدورة الجارية . أن رأس المال المكتسب قد يكون غير مقيد أو مقيد في شكل احتياطات Reserves ( احتياطي رأسمالي قانوني أو اختياري كاحتياطي التوسع بالتمويل الذاتي لاستثمارات جديدة أو كاحتياطي سداد رأس المال).
  2. رأس المال المحتسب Imputed Capital  ، فهو يمثل تسويات رأسمالية لم تتحقق بعد حتى تاريخ إعداد قائمة المركز المالي ، أي أنها تسويات لم تصبح مكتسبة بعد. لذلك يسمى أيضا برأس المال غير المكتسب أو غير المحقق Unrealized Capital . وأهم هذه التسويات الرأسمالية هي : مكاسب إعادة تقويم الأصول Reevaluation Gains( أو خساشر إعادة تقويم حيث يتم طرحها ) ،أرباح الحيازة غير المحققة Unrealized Holding Gains  فروق ترجمة الأرصدة من  العملات الأجنبية المتوفرة في نهاية الدورة .

 

نعرض فيما يلي ” شجرة ” توضح مكونات حقوق الملكية في الشركات المساهمة بإعتبارها التنظيمات الأكثر أهمية في أقتصادنا المعاصر. وتجدر الملاحظة أن حقوق الملكية – وفق معادلة الميزانية – هي ناتج المقابلة بين أجمالي الأصول مطروحا منها إجمالي الالتزامات . وتسمى هذه المقابلة بين الأصول والالتزامات بصافي الأصول Net Assets . لذلك هناك معادلة مختزلة للميزانية على الشكل التالي :

 

الأصول ــ الالتزامات = حقوق الملكية  ( صافي الأصول = حقوق الملكية )

 

 

 

حقوق الملكية

رأسمال محتسب

رأسمال غير مكتسب

رأسمال مكتسب

أرباح محتجزة

راسمال المدفوع

رأسمال إضافي

رأسمال قانوني

مكاسب حيازة غير محققة

مكاسب إعادة التقويم

قائمة الدخل الجارية

حسابات مدينة

أرباح سنوات سابقة

وتعديلات خاصة

بسنزات سابقة

مصروفات

توزيعات الأرباح

خسائر عادية/ غير عادية

حسابات دائنة

مكاسب عادية/ غير عادية

إيرادات

 

 

 

 

محدودية قائمة المركز المالي ونواحي الضعف فيها :

 

سنعرض بالتفصيل نقاط الضعف نظام التكاليف التاريخية باعتبارها نموذجا محاسبيا معاصرا مقبولا عموما عند دراسة وطرح مبدأ التكلفة التاريخية في الشرح التالي ولكن اليوم سنكتفي بشرح موجز لأهم نقاط الضعف في قائمة المركز المالي المعدة وفق المبادئ المحاسبية المقبولة عموما GAAP وأهم نقاط الضعف هي :

 

1.       استخدام أسس تقويم مختلفة : أن قائمة المركز المالي لا تعكس القيم الجارية Current Values  في تاريخ أعدادها ، بل تمثل أرصدة لتكاليف تاريخية Historical Costs حدثت خلال الدورة أو أحيانا كثيرة خلال الدورات سابقة . فالمبادئ المحاسبية القمبولة عموما تعتمد منهج التكلفة التاريخية أساسا لإعداد القوائم المالية بما فيها قائمة المركز المالي ، فغالبية الأصول ، خصوصا الثابتة يتم تقويمها وفق تكلفتها التاريخية منذ اقتنائها . ومع ذلك فان بعض بنود قائمة المركز لا تقوم وفق التكلفة التاريخية . فالدرسات النظرية توضح أن هناك خمسة أسس مقبولة عموما في قياس بنود قائمة المركز المالي هي :

 

v      التكلفة التاريخية ” الفعلية “

v      التكلفة الجارية ” الأفتراضية ” اي تكلفة الاستبدال

v      القيمة السوقية الجارية وصافي القيمة البيعية ” المتوقعة “

v      صافي القيمة التحصيلية لحسابات الذمم المدينة ( حساب أوراق القبض وحساب المدينين ) الناتجة عن مبيعات فعلية

v      القيمة الحالية للتدفقات النقدية المتوقعة . ولايحظ أم من بين الأسس الخمسة المعتمة حاليا فقط إثنان ” فعلي ” والثلاثة الباقة أفتراضية ومتوقعه

 

2.       استخدام التقديرات : إن استخدام الأحكام والتقديرات الشخصية والتقديرات المتعارف عليها محاسبيا هو عملية ملازمة لإعداد قائمة المركز المالي ، سواء بالنسبة للأصول أم بالنسبة للآلتزامات ،الأمر الذي يجعل رقم صافي الدخل وبعض أرقام الميزانية تعاني من اخطاء التقدير: أمثلة : تقدير الديون غير القابلة للتحصيل ، تقدير العمر الانتاجي للأصول الملموسة والأصول غير الملموسة (حيث تترك الأعراف المحاسبية مجالا واسعا للتقدير الشخصي ، فقد يتأرجح العمر الإنتاجي غير الملموسة بين 5-40 سنة) ، تقدير ضريبة الدخل المستحقة ، رسملة تكاليف الأبحاث والتطوير باعتبارها أصلا يظهر في الميزانية أو عدم رسملتها واعتبارها مصروفا يحمل على دخل الدورة في قائمة الدخل … أن تراكم الأخطاء والتحيز في التقدير ( غالبا لصالح الإدارة على حساب أصحاب المصالح الخارجيين من مساهمين ومقرضين ) يسبب تشويها او تحريفا جوهريا في القوائم المالية .

3.       استخدام طرق محاسبية بديلة : سواء في المنشأة الواحدة أو اختلاف البدائل المطبقة بين المنشأت المتماثلة . فرغم أن مراعاة خاصية الثبات في اتباع النسق الواحد Consistency   لدة المنشأة الواحدة يزيح بعض العقبات ، إلا انه لا يحل كل المشاكل المرتبطة . فهناك بدائل متعددة

 

v      لقياس مصروف اهتلاك الأصول الثابتة الملموسة (القسط الثابت، المتناقص ، المتزايد ، حسب عدد ارقام السنوات ……. )

v      لقياس تكلفة المخزون السلعي ( وفق FIFO أو LIFO  او WA أو التكلفة المعيارية … )

v      رسملة  تكاليف الأبحاث والتطوير أو اعتبارها مصروفا يحمل القائمة الدخل . المشكلة هي أن المهنة تقبل عموما مجموعة واسعة من البدائل ، مت أن تطيبقها يؤدي إلى اختلافات جوهرية في تحديد دخل الدورة وتقويم الأصول … ومن هذه الزواية يمكن فهم المطلب الملح علميا وعمليا لتحديد طيف البدائل .ويلاحظ ان المعايير المحاسبية الدولية بدأت تستجيب لهذها المطلب فتحدد في غالبية معاييرها المعالجة الأفضل ثم تسمح فقط بمعالجة واحدة بديلة بضورة مؤقتة انتقالية .

 

 

 

4. غياب بعض الأصول والألتزامات : إن التركيز على الموضوعة والموثوقية في الأعتراف المحاسبي ببنود القوائم المالية ويؤدي بالضرورة إلى استبعاد العديد من البنود المهمة بالنسبة للمنشأة والتي لا يمكن قياسها بدرجة كافية من الموثوقية أو الموضوعية مثل :

v      قيمة الموارد البشرية Human Resources  للعاملين في المنشأة ، فيه أصل مهم ، بل قد يكون الأهم (شركات صناعة الأدوية ، صناعة البرمجة والالكترونيات وشركات الاستشارات والتدقيق … )وذلك لصعوبة قياس قيمتها بدرجة كافية من الموثوقية

v      قيمة المهارات الأدارية والتفوق البحثي Know-How

v      قيمة شهرة المحل المنتجة ذاتيا

v      الظروف المحيطة بالمنشأة كمزايا الاحتكار التي تتمتع بها في سوق معينة

v      قيم الزيادة في الغابات والمزارع ….

v      وكمثال على الالتزامات المحتملة التي لا تظهر في الميزانية قيم غرامات العقود التي قد تصبح واجبة التنفيد أمرا مفهوما وله مبرراته العملية ، ولكن هناك العديد من البنود التي يمكن ويجب أن تظهر في قائمة المركز المالي (وأغلبها التزامات)ويمكن الإدارة تتجاهل عادة ذلك ، وتقرر عنها في خارج الميزانية Off Balance Sheet  وقد لا تقرر عنها اطلاقا .

 

 

5. عدم مراعاة تغيرات الأسعار : فالنموذج المحاسبي المعاصر ، تموذج التكلفة التاريخية ، يعتمد فرض ثبات وحدة القياس النقدي ، أي أفتراض أن القوة الشرائية للنقود ثابتة . وهذا افتراض مخالف بضورة واضحة الوقائع الاقتصادية – فالآسعار في حركة مستمرة وفي الاقتصاديات الحديثة ترتفع عموما ، وهذا مايسمى بظاهرة التضخم ، فالأسعار ترتفع باستمرار والقوة الشرائية لوحدة القياس النقدي تنخفض باستمرار بالمقابل .

 

في فترات التضخم النقدي وارتفاع الأسعار تظهر أهم الآثار التالية :

 

1.       إن التكلفة التاريخية تكون أدني بكثير من تكلفة الاستبدال الجارية

2.       تظهر مكاسب حيازة بالنسبة للبنود غير النقدية ( أصول ثابتة ، مخزون سلعي …. ) وقد تظهر خسائر حيازة ولكن لا يتم التقرير عنها

3.       تظهر مكاسب أو خسائر في القوة الشرائية (المستوى العام للأسعار ) بالنسبة للبنود النقدية (مدينون ، دائنون ، نقدية ، أوراق قبض ، اوراق دفع …) ولكن لا يتم التقرير عنهما .

4.       تجرى مقابلة غير عادلة Improper matching  بين الايرادات والمصروفات ، فبعض بنود المصاريف تاريخية قديمة مثل مصروفات اهتلاك الأصول الثابتة أو حتى المواد الخام الدخلة في المنتج ويقابلها ايرادات البيع الجارية وتؤدي هذه المقابلة العادلة إلى تحديد رقم دخل لا يتماشى مع الواقع الآقتصادي ويضخم معدل عائد الاستثمار صوريا. بصورة عامة هناك كيل في نظام التكاليف التاريخية المقبول عموما نحو تضخيم الأرباح دون مبررات موضوعية ، وأنما يعود هذا التضخم الي نظام القياس نفسه .

         

6. تشويه معدلات عائد الاستثمار : إن تطبيق منهج التكلفة التاريخية في القياس المحاسبي وإعداد القوائم المالية ينتج معدلات عائد للاستثمار مظلة :

 

v      في المنشأت ذات الأصول القديمة المقتناة قبل عدة سنوات يزداد رقم الربح صوريا نتيجة عدم الفصل بين أرباح التشغيل ومكاسب الحيازة ، الأمر الذي يؤدي إلى رفع معدل العائد على الاستثمار Return on Investment ROI

v      في المنشأت ذات الأصول الحديثة المقتناة حديثا ينخفض رقم الربح بسبب ارتفاع مصاريف الاهتلاك عن الأصول الحديثة ، الأمر الذي يؤدي إلى أنخفاض معدل العائد على الاستثمار

 

وهذه الظاهرة غريبة : كلما كانت الأصول قديمة كلما ارتفع معدل العائد على الاستثمار ، والعكس كلما كانت الأصول حديثة ، كلما انخفض العائد على الاستثمار . ولهذه الظاهرة نتائج اقتصادية سلبية ، فهي تؤدي إلى تخصيص allocation  الموارد الاقتصادية بصورة لا تتناسب والحاجات الحقيقة للأسواق والاقتصادية ، أي أن هذه الظاهرة تؤدي – اقتصاديا – إلى أتخاذ قرارات استثمارية خاطئة ، عندما تعتمد معدلات عائد الاستثمار اساسا لاتخاذ القرارات .

 

الموازنة التقديرية Budgeting

 

أساسيات الموازنة وما بعد ذلك             Budget Basic and Beyond

 

 

المحتويات

 

v    ما هي ولماذا الموازنة مقدمة

v    التخطيط الأستراتيجي والموازنة  : المعالجة ، الأعداد والرقابة

v    إدارة الموازنة : تقرير ، تحليل وتقييم

v    نقطة التعادل و تحليل هامش المساهمة : تكلفة الربح وحجم  التغير

v    تخطيط الربح : الهدف الوصول وتحقيق الغاية

v    الموازنة الرئيسية : عبقرية التوقعات وخطط الربح

v    سلوكيات التكاليف : التركيز على الموازنة المرنة

v    تقييم الأداء : باستعمال تحليل المتغيرات

v    تكاليف التصنيع : توقعات المبيعات والموازنة الواقعية

v    التسويق : موازنة المبيعات الدعاية والتوزيع

v    أبحاث وتطوير الموازنة في خطط طويلة الأمد

v    المصاريف الأدارية والعمومية : موازنة لأعلى إنتاجية

v    مصاريف راسمالية : أصول سوف يتم شرائها ، تباع او يتم التخلص منها

v    التوقعات والتخطيط : تقليل المخاطر في قرارات التسويق

v    المتوسط المتحرك والتنقيات السهلة والتوقعات الكمية

v    التحليل الأرتدادي : ونظام توقعات مبسط لمبيعات

v    الموازنة النقدية وتوقعات التدفقات النقدية

v    نماذج مالية : أدوات للموازنة والتخطيط للربح

v    نماذج برامج : برامج وأنظمة كمبيوتر – وبرامج صفحات عمل

v    موازنة راس المال : أختيار الأستثمارات طويلة الأجل الأمثل

v    الموازنة من الصفر : الأولية لأفضل لتوزيع المصادر

v    تقييم المدارء وتقييمهم على مستوى الأقسام

v    الموازنة لشركات الخدمات .

 

ما هي ولماذا الموازنة مقدمة                            The What and Why of Budget

 

الموازنة تعريفها الشكلي بانها تعبير “التخطيط” ، هي الأهداف وموضعية المدارء التي تقوم بتغطية كافة جوانب العمليات خلال الوقت المحدد . الموازنه هي ادوات تزويد الأهداف وفن الأخراج كذلك تزود الموازنه الرقابه على  تاثيرات البيئة المباشرة وتساعد بالسيطرة على كافة جوانب المالية للوظيفة والقسم وتعالج المشاكل قبل حدوثها . الموازنة تركز على اهمية تقييم الخيارات المطروحة قبل تطبيق القرارات فعليا.

الموازنة هي خطة مالية للرقابة على مستقبل العمليات والنشاط والنتائج ، يتم التعبير عنها بالأرقام بالدولار بالدينار بالوحدات بالساعات بالعمالة وهي تحتاج ان تعمل بشكل فعال وبكفاءة . الموازنة تسهل الرقابة والأتصال وكذلك تزود العمالة بالحوافز المالية المرضية في حالة تحقيقهم الهدف المنشود .

الموازنه توزع الموارد المالية لتحقيق الغاية المنشودة . الموازنه ممكن ان تستغرق أي فترة زمنية او محاسبية ممكن ان تكون لمدة سنة او اقل وقد تكون الموازنة متوسطه لفترة من سنتان الي ثلاثة سنوات اوموزازنه طويلة الأجل هي من ثلاث سنوات او اكثر . طبعا الموازنه قصيرة الأجل تعطي تفاصيل اكثر وتكون اكثر تحديد الموزانة المتوسطة يبحث في المشاريع الحالية التي تعد وتجهز البرامج ضرورية لتحقيق أهداف  الموازنة طويلة الأجل . الموازنة الطويلة تكون كبيرة ويمكن تحويلها الي موزانة قصيرة لمدة سنة . فترة الموازنه يتفاوت ويتغير حسب أهدافها المستعملة ،وحسب إمكانية الأعتماد علي البيانات المستعملة في الأعداد . أن فترة الموزانة مشروطه بإخطار المنشأة ، المبيعات ، ثبات العمليات ، طرق الأنتاج وطول فترة دورة النشاط .

هناك علاقة لا لبس فيها بين تخطيط للموازنة طويلة الأمد والموازنة قصيرة الأمد للمنشاة او الوحدة الأقتصادية . ان القدرة على مقابلة أهداف الموازنة الأقرب سوف يحرك المنشاة في أتجاه إنجاز أهداف الموازنة طويلة الأمد . يتم إعداد الموازنة ككل وتحتوي  كل مكوناتها القطاعية بما فيها الأقسام الأدارات ،المنتجات ، المشاريع ، الخدمات ، العمالة والمناطق الجغرافية . تعتبر الموازنة إداة مساعدة في إتخاذ القرارات والقياس ولتعاون جهود مختلفة المجموعات في الكيان القانوني . الموازنة تلقي الضوء على تفاعل كافة القطاعات في المنشاة الأقتصادية . على سبيل المثال الموازنة تعد للوحدات او المنتجات ضمن القسم أمثال خط الأنتاج للقسم نفسه في الدائرة التي تحتوى على عدد من الأقسام الأخرى للشركة . الموازنة الشاملة هي تعبير كامل لتخطيط للعمليات الشركة لفترة زمنية تشمل على النشاط الأنتاجي والغير إنتاجي . الموازنة يجب  ان تضع الأولويات خلال الوحدة الأقتصادية وهي تكون في شكل خطة مشروع او إستراتيجية والموازنة تأخذ بعين الأعتبار العامل الخارجي مثل إتجاهات  السوق الظروف الأقتصادية والأمور المماثلة .الموازنة يجب ان تضع قائمة الفرضيات ، الأهداف المنشودة وجدول الأعمال قبل البدء في العمل وتطبيق الأرقام .

الخطوة الأولى في إعداد الموازنة هو تقدير إجمالي ،الأهداف الأستراتيجية ، إستراتيجية الشركة ، والتي يتم تحويلها فيهما بعد إلى أهداف طويلة الأمد ، موازنة سنوية وخطط العمليات . أهداف الشركة تحتوي زيادة الأيرادات تخفيض التكاليف ، المبيعات ، حجم الأنتاج والعائد على الأستثمار و نوعية المنتج والخدمات . تحتاج الموازنة الي التحليل ودراسة المعلومات التاريخية والأتجاهات الحالية ومبدأ الصناعة . الموزانه ممكن اعدادها للأيرادات المتوقعه ، التكاليف ، الأرباح ، التدفقات النقدية مشتريات الأنتاج ، صافي القيمة . الموزانة يجب ان يتم إعدادها لكافة القطاعات الأساسية للوحدة الأقتصادية . التقنية والتفاصيل في أعداد الموازنة مراجعتها والموافقة عليها يختلف من بين الشركات طبعا الموازنة يجب ان تحاك او توضع لكل شركة حسب حاجاتها الفردية .

هناك خمسة مناطق مهمة في الموازنة وهي :

Ø     التخطيط                Planning

Ø     التنسيق                 Coordinating

Ø     التوجيه                 Directing                        

Ø     التحليل                 Analyzing    

Ø     الرقابة                  Controlling

 

 

الموزانة تربط بين الخطط الغير مالية والرقابة بشكلي إداري يومي على الخطط والرقابة التي تم وضعها لتحقيق نتائج دخل ووضع مالي مرضي . الموازنة الناجحه تحتاج وجود العناصر التالية  :

 

v    القدرة على التنبؤ والتوقع

v    قنوات واضحة لأتصال وتحديد الصلاحيات والمسئوليات

v    محاسبة لها القدرة على إعطاء معلومات دقيقة وحقيقية وزمنية يمكن الأعتماد عليها

v    توافق والمقدرة على فهم المعلومات

v    التأييد من كافة أقسام المنشاة الأدارة العاليا – الوسط والسفلى

 

الموازنة يجب ان يتم مراجعتها من ضمن فريق  المجموعة ككل حتي يكون هناك فهم واسع لهذه الأفكار . أرقام الموازنه يجب ان تكون صادقة لتأكيد  الثقة بين جميع الأطراف الذين يعملون على الموزانة . على مستوى الشركة فانه يتم التحقق من المبيعات والانتاج لتقدير حجم الدخل والتدفقات المالية المتوقعه لشركة . على مستوى الأقسام يتم التا:كد من ناتج الأعمال على التكلفة على مستوى الأقسام الموازنة تظهر مدى توفر المصادر ومتى سوف يتم تنفيذها لتحقيق الأهداف المنشودة في هذه الموازنة .

تعتبر الموازنة اداة مفيدة في توزيع المصادر مثل المكائن الأيدي العاملة . تغير العمالة عمل جداول للأنتاج ونشاط الشركة . الموازنة تساعد على المحافظة على الأنفاق حسب الخط المسموح به والمحدد . طبعا يجب ان يؤخذ بعين الأعتبار كافة الخيارات المطروحة لعمليات الشركة . الموازنة بالأقسام ومراكز المسئولية . يجب ان تنعكس على الأهداف والموضوعية للقسم على كافة مستويات المنشاة . الموازنة تساعد الأقسام والمدراء التسويق ، الموارد البشرية ، الهندسة العمليات التوزيع والتسهيلات .

كما ذكرنا في الموازنه يجب ان يؤخذ بعين الأعتبارفي الشركة   للعمالة Manpower  وجداول الانتاج ، والعلاقات بين العمال ، الأسعار ، المصادر ، تقديم منتجات جديدة ،التطوير ، دورة  المواد الخام ، توجهات التكنولوجيا ، مستوى المخزون ، نسبة العائد ، زوال منتج او خدمات ، حقيقة المعلمومات المدخلة ، ثبات السوق او الصناعة ، الموسمية ، الحاجة للتمويل ،التسويق والتوزيع .

كذلك الموازنة يجب ان تأخذ بعين الأعتبار الظروف السياسية والأقتصادية ، المنافسة ، التغير في قاعدة الزبائن والذوق العام وحصة السوق . الموزانة يجب ان تكون مفهومة سهلة المنال والتنفيذ . كذلك يجب ان تكون مرنة إبداعية لمواجهة الظروف والحالات الطارئة مرنة بمساعدة بموازنة متغيرة ، موزانات إحتياطية ، متغيرات مرخصة ومسموح بها وان تكون جاهزة للمراجعة والتنقيح . الموزانة يجب ان تكون الكترونية موضوعة على الحاسوب لمساعدة في أحتمالات ماذا لو What-If التحليلي . الموزانة المرنة تحسن من خلال الخيارات المطروحة في الموزانة لمواجهة كل الطواري بدل من إتخاذ قرارات غير مدروسة في نفس اللحظة لمواجهة الطواري . كما هو معروف ومدروس في الموازنة في حالة تغير عامل من عوامل الموازنة عامل اخر سوف يتغير بتغير المعادلة التي تربط هذه العوامل مع بعضها البعض . العوامل الداخلية يمكن السيطرة عليها ولكن العوامل الخارجية من الصعب السيطرة عليها العوامل الداخلية تحتوى على المخاطر وعلى إختراع منتجات جديدة . التنبؤ وهو التوقع بنتائج الأحداث وهي نقطة اساسية في البداية في الموازنة . الموزانة هي خطة لنتائج والرقابة على إنجاز هذه النتائج . الموازنة هي أداة ونجاحها يعتمدعلى مدى تطبيق العاملين لها والألتزام بما جاء فيها .

في فترات الكساد الأقتصادي الموازنة الصحيحة تكون فرص نجاحها كبيرة أما الموازنة الغير كاملة والمهملة التي تم إعدادها بشكل جيد يؤدي لفشل الشركة في تحقيق إهدافها ويمكن خروجها من السوق وإفلاسها .

سوف نقوم بذكر انواع التخطيط  انواع الموازنات ، معالجة ومراحل الموازنات ، التنسيق في الموازنات ، موزانات الأقسام ، المقارنة بين النتائج الفعلية والموازنة ، تنقيح الموزانات ونقاط الضعف ، الرقابة والتدقيق ، والمشاركة في الموازنة ومعرفة المحترفون في الموازنة والمخادعون .

 

اعتقد ان هذه المقدمة اعطت شرح موجز عن مفهوم الموازنة وما الذي يجب ان تحتويه وماهي الموزانة وسوف نقوم  بشرح مفصل عن  التخطيط وانواع الموازنة ولكن في حلقات لاحقة أن شاء الله

 

 

التخطيط                            Planning

 

الموازنة هي تخطيط ونظام رقابي . الموزانه Budgeting  توصل لجميع العاملين ما هو المطلوب منهم تحقيقه . التخطيط يقرر النشاطات الواجب أنجازها لتحقيق الغاية والأهداف المنشودة . التخطيط يحتاج لها حيث من خلاله تستطيع الشركة إدارة الأقسام وكافة قطاعتها التجارية بنجاح . انها تضع ما الذي يجب عمله ومتي يجب عمله ومن سوف يقوم بعمله . التخطيط يقوم بتقدير الأهداف وتقييم  الخيارات خلال فترة النشاط ووضع الخيارات البديلة ضمن البرامج الموافق عليها . يجب ان يكون هناك إتصال بين كافة قطاعات الشركة . الموازنة Budgeting  هي المخطط blueprint  للأعمال المتوقعه والتشكيل لمرحلية  الخطة . يتم إعداد الخطة على اساس الكميات وعلى أساس مالي ومادي .

الموازنة يتم تنفيذها بناء على التحريات والدراسات والتحاليل  الميدانية . كافة المشاكل الذي إمكانية حدوثها يتم دراستها ووضع الحلول لها. الموازنة تعد التخطيط وتغطي كافة مراحل عمليات الشركة . خطة ذات مربحية هي ما تتوقعه الشركة أن تتبعه لتحقيق أهدافها الربحية . المدارء يجب ان يتم تشجيهم لتنفيذ كافة الموازنة الموضوع بكافة مراحلها. المدارء يجب ان يتم تقديرهم لتوفير وتخفيض المصاريف . إجتماعات للتخطيط للموازنة يجب ان تعقد بشكل دوري وروتيني لمناقشة عدد العمالة ، ا لمصادر ، الأهداف والوقت المراد لتنفيذ هذه الموازنة .

 

أنواع الموازنات                             Types of Budget

 

انه من الضروري ان تألف انواع الموازنات  وكيفية ترابط هذه الموازنات وان تفهم الصورة الكاملة لترابط هذه الموازنات وكيفية عملها وتناسقها . أنواع الموازنات تنقسم الي الرئيسية او العمليات ( لقائمة الدخل تشمل العناصر التي تؤثر على الأيرادات المصاريف ) المالية ( لعناصر الميزانية ) نقدية ، إحصائية (ثابتة) موازنة مرنة موزانة المصاريف الراسمالية ( الوسائل) موازنة البرامج ( الأبحات التطوير كيفية التطبيق )

 

 

الموازنة الرئيسية                  Master Budget

 

الموازنة الرئيسية هي موازنة مالية موازنة خطط التشغيل  كاملة شاملة لسنة مالية او ربع مالية وهي عبارة عن عدة موازنات فرعية يتم تجميعها مع بعضها البعض لتلخيص طبيعة عمل كل موازنة وشكل هذه الموازنة يعتمد على طبيعة وحجم نشاط الوحدة الأقتصادية .

 

 

الموازنة المالية والتشغيلية                  Operating & Financial Budget

 

الموازنة التشغيلية تتعلق بسعر المنتج او الخدمات التي يتم أنتاجها او تقديمها ، الموازنة المالية تقوم بفحص عناصر الميزانية من أصول والألتزامات مالية وحقوق الشركاء ومدى الصحة المالية للشركة .

 

 

الموازنة النقدية                     Cash Budget

 

الموازنة النقدية هي لتخطيط والرقابة على النقدية وهي تضع التوقعات لنقد الصادر والنقد الوارد حركة التدفقات النقدية ، الموازنة النقدية تعمل لسيطرة على النقدية وكيفية إستغلال الفائض ومعالجة النقص في النقدية وهي بالعادة تحتوي على اربع نقاط كالاتي :

 

1.     النقدية المستلمة : الرصيد الأفتتاحي لنقدية ،والنقدية المستلمة من الزبائن واية مبالغ مستلمة اخرى

2.     التوزيعات النقدية : وهي المبالغ المصروفة وأين سوف يتم صرفها وللغرض المصروفه من اجله

3.     النقدية الزيادة او العجز وهي الفرق بين النقدية المستلمة والنقدية المصروفة

4.     التمويل النقدي : وهي تحديد مصادر التمويل الخارجي وكيفية الحصول عليها

 

 

الموازنة الثابتة           Static (Fixed ) Budget

 

هي الموازنات الثابتة وهي تستعمل في الشركات الثابتة وعندما لايكون للأقسام  هناك علاقة مع المبيعات او الأنتاج وأعمال الأقسام يتم بناء على تعليمات المدارء وليس على حجم المبيعات

 

الموازنة المرنة ( المصاريف )            Flexible (Expenses) Budget

 

وهذه النوعية من الموازنات الأكثر إستعمال في الشركات وهي تسمح بالمتغيرات ومواجة الحالات الطارئة الغير متوقعه ، انها موازنة ديناميكية بكافة المعاني ويمكن إعادة على الكمبيوتر بأستعمال الأكسل . الموازنة المرنة تكون فعالة في حالة التغيرات حدثت خلال مجال ضيق . هناك اربع عناصر رئيسية لأعداد الموازنة المرنة والتي يجب ان تؤخذ بعين الأعتبار :

1.     تحديد المجال ذو العلاقة الذي سوف يحدث فيه التغير خلال فترة الموازنة او السنة

2.     تحليل المصاريف التي سوف تحدث خلال المجال ذو العلاقة من خلال تحديد سلوكيات المصاريف هل هي مصاريف ثابتة متغيرة واو خليط من الأثنين

3.     الفصل بين المصاريف على اساس السلوكيات Cost Behavior  وتحديد المعادلة للمصاريف المتغيرة او الخليط Mixed Cost

4.     إستعمال معادلة لتكاليف المتغيرة إعداد موزانة تظهر التكاليف التي سوف تحدث خلال مختلف النقاط خلال المجال ذو العلاقة

 

ونتيجة للحيرة يتم توقع ثلاثة موازناة متاصلة وهي :

 

v    موازنة متفائلة                                Optimistic

v    موازنة متشائمة                              pessimistic

v    موازنة متوازنة بين المستويين             Balanced in between the level

 

 

موزانة الأنفاق الراسمالي                            Capital Expenditure Budget

 

الموازنة الأنفاق الراسمالي هي عبارة عن قائمة من المشاريع طويلة الأجل  التي سوف مقاولتها وراس المال ( موجودات ثابتة مثل المعدات المكائن) سوف  يتم أخذهااو حيازتها . التكاليف المتوقعة لهذه المشاريع  ووقت الأنفاق الراسمالي تعدد كيف الأصول الراسمالية سوف يتم تويلها . عادة فترة هذه النوعية من الموازنات تمتد من 3 الي 10 سنوات ولجنة المشاريع الراسمالية تكون منفصلة عن لجنة الموازنات ويتم تشكيل هذه اللجنة  فقط من أجل المشاريع الراسمالية وعادة موازنات الأنفاق الراسمالية تقوم بتصنيف المشاريع بصورة فردية على اساس الأهداف :

 

v    توسيع او تطوير خطوط الأنتاج الحالية

v    تخفيظ التكاليف والأستبدال

v    تطوير منتجات جديدة

v    إنفاق الصحة والسلامة

 

طبعا عدم توفر النقدية او نقصها قد يؤدي لعدم الموافقة على هذه المشاريع . الموافقة على هذه المشاريع يعني الموافقة على المبادئ والأساسيات مع ذلك الموافقة على هذه المشاريع ليست تلقائية او أوتوماتيكية من اجل الحصول على الموافقة الرئيسيية موافقة خاصة للمشروع كذلك يتوجب تفصيل كافة المقترحات بالتفصيل والموافقة يتوجب الحصول عليها على كافة مستويات الأدارة ويتعتمد على مدى أهميتها

 

 

موازنة البرنامج                    Program Budget

 

البرمجة يتم عملها على إساس البرنامج وكم من المبالغ النقدية سوف يراد  لها وهذه التطبيقات او البرامج يحتاج لها في خطوط الأنتاج وتطويرها. يتم تحديد المصادر والطرق التي سوف يتم تطبيقها ومراجعة برامج خطوط الأنتاج . بعض نشاطات البرامج هذه تحتاج لأبحاث ودراسات تسويق تدريب وصيانة والهندسة وعلاقات عامة على هذا الأساس أرقام الميزانية يجب ان يتم شرحها بالتفصيل حيث لا نستيطيع ربط مسئؤلية هذه الأرقام مع الأشخاص معين . هذه النوعية من الموازنات يتم حسب الرغبة تسمى زيادة – إضافية add-on  ملحق supplement budget  - موازنه بين قوسين Bracket  وغيره

 

 

موازنة متعلقة بالنمو               Incremental Budget

 

الموازنة المتعلقة بالزيادة  يشير الي الزيادة في شروط الموازنة بالدولار او النسبة المئوية بدون اخذ بعين الأعتبار المتراكم في هيكل الموازنة . قد يحدث زيادة على على المشاريع وهو يحتاج لزيادة إضافية من المصادر والعمالة لتنفيذ المشروع .

 

 

موازنة إضافية أواضافة           Add-on Budget

الموازنة الأضافية هي موازنة تتعلق بالسنة السابقة يتم تعديلها حسب ا لمعلومات الحالية مثل التضخم الزيادة في العمالة يتم إضافة النقدية لتلبية الأحتياجات الجديدة .

 

موازنة ملحقه                       Supplement Budget

 

الموازنة الملحق تزود أموال أضافية الي المناطق التي لم يتم إدراجها في الموازنة المالوفة او النظامية

 

الموازنة الأسناد                    Bracket Budget

 

موازنة الأسناد هي موازنة خطة إسناد للطوري حيث التكاليف تم تصور على أسعار اعلى او أقل من مستوى مبلغ  القاعدة. المبيعات يتم التنبؤ لهذه المستويات . الهدف من هذه النظرية إذا كان موازنة القاعدة ونتائج المبيعاتالخطة لم تحقق تزود موازنة الأسناد إتجاه بتأثير الأيرادات وخطة مصاريف الطواري . موازنة الطوري تكون مناسبة في حالة وجود أخطار جانبية يتوجب التنباء بها .

 

الموازنة الممتدة                    Stretch Budget

 

الموازنة الممتدة ممكن اعتبارها موازنة طواري في حالة التفائل . عادة هي تقتصر على موازنة المبيعات والتسويق وهي تكون اكثر مما هو متوقع و هي من النادر تطبيقها على المصاريف .

 

الموازنة الأستراتيجية             Strategic Budget

 

الموازنة الأستراتيجية هي إندماج integrate  من الخطة الأستراتيجية ورقابة الموازنة وهي تكون فعالة في حالة الظروف المجهولة والغيرثابتة

 

موزانة سند النشاط                 Activity Based Budget

هي موازنة التكاليف لكل نشاط على حدة – فرديا

 

موازنة الهدف                      Target Budget

 

موزانة الهدف هي خطة حيث فئات الأنفاق الرئيسية او الأساسية يتم مطابقتها مع أهداف الشركة . التشديد على أستنباط طرق لتنبؤ بأموال لدفع الشركة الي الأمام ويجب هنا ان يكون تبرير شديد لكل المبالغ الكبيرة وحاجة المشاريع لها .

 

 

الموازنة المستمرة                  Continuous Budget

 

موازنة مستمرة ويتم مراجعتها بصورة دورية ويتم تعديلها بناء على المتغيرات الجديدة التي تحدث وهي مستمرة في الشركة بصفة دورية وشهرية

 

 

معالجة الموازنة التقديرية                   Budgetary Process

 

الموازنة السليمة معالجتها يتم عبر إيصال أهداف المنشاة وتحديد مصادرها تزويد بالمعلومات المطلوبة وتحفيز العمالة . الموازنة يجب ان تكون محددة القياس معيارية بأستعمال كتيب الموازنة وإستعمال النماذج والقوانين الرسمية ، البرامج ، تقييم البرنامج وتقنية المراجعة، يجب الأحتفاظ بجدول مواعيد الموازنة .

عملية الموازنة المستعملة يجب ان تناسب إحتياجات الشركة . يجب ان تكون متماسك وثابتة مع بناء المنشأة وان تأخذ في حسابها الموارد البشرية .

أن عملية معالجة الموازنة تنشأ الأهداف والسياسات يصيغ الحد الأقصى يسرد إحتياجات المصادر وأعتبار الأنفعالات . فحص الأحتياجات النوعية ، التزويد بالمرونة دمج الفرضيات . معالجة الموازنة يجب ان تأخذ بحذر تحليل الوضع الحالي للشركة . المعالجة تأخذ أطول حيث يزداد تعقيد العمليات .

الموازنة مبنى على تجارب الماضي مضافا اليها إشارة التغيرات في المناخ الحالي هناك ستة خطوات في معالجة الموازنة وهي كالتالي :

 

1.     وضع الأهداف

2.     تحليل المصادر المتوفرة

3.     يفاوض ويثمن محتويات الموازنة

4.     ينسق ويراجع محتويات الموازنة

5.     الحصول على الموافقة النهائية

6.     يوزع الموازنة الموافق عليها

 

لجنة الموازنة يجب ان تقوم بمراجعة وتقييم الموازنة لكافة القطاعات تقوم بعمل التوصيات والتعديل على أرقام الموازنة كلما دعت الحاجة لذلك ، الموافقة او عدم الموافقة على الموازنة . اللجنة يجب ان تتواجد لتقديم النصائح في حالة وجود مشاكل في تجميع البيانات او المعلومات المحاسبية .

اللجنة تستطيع عمل التسويات لمختلف أشكال أهتمام معدي ومستعملي الموازنة . أن نجاح معالجة الموازنة تحتاج لتعاون وتنسيق كافة مستويات من خلال المنشاة اوالوحدة الأقتصادية . على سبيل المثال بدون دعم  الأدارة العليا او إدارة العمليات الموازنة سوف تفشل ولن تنجح . أن الأشخاص المنهمكين في الموازنة يجب ان يتم تدريبهم وإرشادهم إلى أهداف ، المنافع ، الخطوات ، الأجراءات . يجب ان يكون هناك رقابة مناسبة على تطبيق الموازنة

أن إعداد الموازنة الشاملة عادة يبدأ يتوقع حجم المبيعات او الخدمات هذا عنصر حاسم الذي يحدد حجم النشاط خلال الفترة . في بعض الحالات قدرة المصنع ، تزويد العمالة او القوى العاملة او توفر المواد الخام قد تكون عنصر نهائي محدد لمبيعات . بعد توقع المبيعات تكلفة الأنتاج ومصاريف العمليات يتم تقديرها . أن فترة الموازنة تختلف حسب طبيعة النشاط للوحدة الأقتصادية ولكنها يجب ان تكون كافية لتحتوي على كامل الدورة الموسمية ، الأنتاج ، دوران المخزون ، النشاط المالي .

يجب إعداد موجر لسياسات الموازنة ويتم تداولها الي المستويات الدنيوية خلال الشركة . المدير في تلك المستويات يتم إعداد خطة عمل للعناصر التي تقع تحت مسئوليتهم .

أن تطبيق الموازنة سوف يحذر الأدارة في حالة وجود او ظهور اية مشاكل ، بمعرفة المشاكل الحلول سوف يتم وضعها وصياغتها بذلك يكون التخطيط المناسب هو سر نجاح الموازنة .

 

من الأسفل للأعلى مقابل من الأعلى للأسفل                 Bottom-Up Versus Top-down

 

خطة الموازنة للنشاط المنشاة المستقبلي ، المدارء يفضلون يشتروكون وتطبيق طريقة من الأسفل الي الأعلى جديرة بالقبول عن من الأعلى إلى الأسفل. طريقة من الأسفل الى الأعلى تبدأ من المستويات الأقل او العمليات (الأقسام ) على اساس اهداف قطاعات مع ذلك مستوى العمليات يتوجب ان يرضى إجمالي أهداف المنشاة . كل قسم تعد موازنتها الخاصة ( تقدير محتويات العمليات لخطوط الأنتاج للقسم ) قبل إندمجها في الموازنة الرئيسية .

المدراء يكونا اكثر حافزا لتحقيق أهداف الموازنة عندما ينهمكون في أعداد الموزانة . على مستوى واضح المشاركة عادة تقود الى دعم كبير للموازنة والكيان ككل واعظم فهم ماذا يراد تحقيقه وإنجازه . من الميزات المشاركة في الموازنة تشمل دقة عظيمة في تقديرات الموازنة. المدارء على مستوى العمليات المباشرة لديهم فهم افضل ماهي النتائج الممكن تحقيقها وعلى أي تكاليف . كذلك المدراء لا يمكن لومهم على عدم تحقيقهم الأهداف الغير واقعية في الموازنة .

على الرغم من أنهماك ومشاركة المستويات المدارء  ألادنى المدارء الأعلى يتوجب يتوجب عليهم المشاركة في تطبيق مراحل الموازنة للتأكد من كافة الأهداف المشتركة لكافة الأقسام ثابتة مع الأهداف الموضوعة للشركة .

الأهداف ممكن ان تحتوى على نسبة النمو Growth Rate  أحتياجات العمالة الأحد الأدني للعائد على الأستثمار والتسعير . في التأثير موازنة الأقسام تستعمل لتقدير الموازنة التنظمية للمنشاة . يتم مراجعة الموازنة يتم تعديلها إذا دعت الحاجة والموافقه عليها على جميع المستويات .

الموزانة من الأسفل الي الأعلي يتم فيها توقع المبيعات بالمنتج او بالتصنيفات الأخرى ومن ثم مبيعات الشركة وحصة السوق . هي الطريقة تستعمل لزيادة الشعور بمستوى مليكة  الوحدة في الموازنة . ان من عيوب هذه النوعية من الموازنة هو إستهلاك وقت الكبير في الأعداد والمشاركة والمداخلات والحقيقة ان عمليات الوحدة ممكن تهمل بعض أهداف الشركة . هذه الطريقة لا تفرض رقابة على المعالجة والنتيجة الموازنة تكون غير موزونة فيما يتعلق بالعلاقة بين المصاريف والأيرادات . السؤال التقليدي متى يتم أعداد الموازنة من الأسفل إلى الأعلى هو : ماهي المصاريف التشجعية المتوقعة ومصاريف السفر للفترة القادمة ؟ ماهي أحتياجات الموظفين ؟ ماهي حجم الزيادة المتوقعة للسنة القادمة ؟ ماهي حجم الكمية التي سوف يحتاج لها ؟

هذه الطريقة خصوصا ضرورية عندما المسئوليات مدير الوحدة من المتوقع ان تكون إبداعية . مدير الوحدة يعلم ما يتوجب تحقيقه وهو يعلم اين هذه الفرص وماهي مناطق المشاكل وحلها واين المصادر وكيف تحديدها .

 

في طريقة من الأعلى إلى الأسفل هيئة مركزية مشتركة تحت المدير التنفيذي او الرئيس يقرر كل أهداف وإستراتيجية الشركة يسرد المصادر ، إعتبار المنافسة ، إعداد الموازنة وعمل التوزيعات .

الأدارة تأخذ بعين الأعتبار المنافسة المناخ الأقتصادي . الأدارة العاليا تعرف أهداف الشركة و الأستراتيجية ، المصادر ، القوة والضعف أهداف الأقسام المتبعةمن خطة العمل .

من الأعلى الي الأسفل عادة تستعمل في الخطط طويلة الأجل . في موازنة من الأعلى إلى الأسفل يحتاج لها عندما تكون الشركة لديها الأتكال المتبادل بين كافة وحدات العمليات ويعزز التعاون .هذه الطريقة أولا تتوقع المبيعات على اساس فحص الأقتصاد وبعدها حصة الشركة في السوق ومن ثم مبيعات الشركة ومن ثم المبيعات للمنتج و الأصناف ألأخرى .

من عيوب هذه الطريقة ان جميع الموظفين المركزين من الممكن ان لا يعرفوا كافة المعلومات المحتاج إليها في إعداد الموازنة خلال كل القطاعات في المنشاة . المدارء على مستوى العمليات لديهم معلومات أكثرومألوف لديهما نشاطات القطاعات . المدارء لن يدعموا او يشاركوا في تنفيذ موزانة لم يكونوا طرفا في إعدادها . مما سوف يخلق عدم الأكتراث . وهذه النوع من الموازنة يكبت ويخنق الأبداع .

 

أن توحيد طريقة من الأعلى إلى الأسفل ومن الأسفل إلى الأعلى يمكن أن يكون التطبيق السليم في بعض الحالات . بعض الشركات الكبيرة الحجم تقوم بدمج هذه الطرق عند إعدادها للموازنة . الشركات الكبيرة تستعمل أي من الطرق التي قد تؤدي للحصول على نتائج إيجابية . قد تستعمل هذه الشركات مزيج من الاتجاهات التي يتم تزويدها من ألأدارة العليا . والأدارة العليا تطور خطة العمل Work Plan  . كل قسم Department  يتوجب عليه تقرير كيفية تطبيق هذه الخطة من طرفهم على وجه التخصيص النظر إلى مصادر والأنفاق الذي سوف يحتاجون له وهذا القياس الكمي quantification  لخطة العمل سواء كانت وحدة القياس النقدي دولار دينار أو اية وحدة نقدية . ويتم مراجعتها لمعرفة إذا كانت تستطيع تحقيق الأهداف المنشودة إذا لم تكن سوف يتم إرجاعها ليعاد تنقيحها وصياغتها بصورة لتصبح على الخط المنشود والحصيلة المرجوة .

ماذا ولماذا وأين هذه للأدارة العليا أم كيف ومن خصصت للأدارة الأدني Bottom  على سبيل المثال شركة مثل PCCC تستعمل الموازنة الشاملة Comprehensive Budget  أو الموازنة الرئيسية Master Budgeting  لتلخيص الأهداف لكافة الوحدات الفرعية والثانوية مثل المبيعات ، الأنتاج، التسويق الأدارة ، المشتريات ، المالية مثل كافة المنشات PCCC تستعمل النسخة الزرقاء Blueprint  للعمليات المخطط لها للفترة الزمنية للدورة المالية .

 

تنسيق الموازنة                                        Budget Coordination

 

لتحقيق الموازنة أهدافها المنشودة والمخطط لها يتوجب أن يكون هناك شخص واحد للرقابة المركزية على سير الموازنة ، يتوجب عليه ان يعمل عن قرب مع الأدارة العامة ومدراء الأقسام والدوائر . الموازنة هي خطة عمل كمي هذا يعاون في التنسيق والتطبيق . الموازنة توصل Communicate  الأهداف الى كافة الأقسام خلال الشركة ، الموازنة تقدم تنسيق الأدارة العليا وتلخيص النتائج المالية للخطة واعمال مختلف الأقسام والواحدات خلال الشركة

الموازنة يتم تأسيسها لكافة الأقسام والقطاعات الرئيسية في الشركة الموازنة يتوجب ان تكون شاملة تحتوي على العلاقات المتبادلة بين الأقسام . أن معالجة الموازنة يتوجب ان تستلم كافة المدخلات Input  من كافة الأقسام لذلك يجب ان يكون هناك تنسيق خلال الشركة . النشاط والتنسيق سوف يحسن من التطبيق عندما يكون هناك تنسيق بين التسويق ، المشتريات ، الموارد البشرية ، وقسم الادارة المالية  

  

  التنسيق يشمل الحصول على والتنظيم والحاجة للأشخاص ، المعدات والمواد الخام لتنفيذ اعمال الشركة أن دعم الموازنة بالتنسيق بين النشاطات المستقله لتأكد أن كافة قطاعات الشركة متوازنة ومتساوية مع البقية ولمعرفة مدى الملائمة لكل منهما . أنها تكشف عن الضعف في هيكل المنشأة .

الموازنة توصل للموظفين ما هو المطلوب منهم تنفيذه تسمح بالأجماع على الأفكار الاستراتيجية والأتجاهات . أن الأتكال والتعاون  المتبادل بين الأقسام والنشاطات يجب ان يؤخد بعين بالأعتبار عند وضع الموازنة . على سبيل المثال مدير المبيعا يعتمد على توفر كميات من البضاعة المنتجة في قسم الأنتاج، قسم الانتاج على كم وحدة سوف يتم بيعها . أن جميع الوحدات والقطاعات في الشركة مكونات الموزانة تعتمد على بعضها البعض ، على سبيل المثال غالبيته المكونات تتأثر بحجم المبيثعات المتوقعة ومستوى المخزون فيما المشتريات مبنى عل الأنتاج المتوقع والمواد الخام في المخزون .

الموزانة تسمح في الأشراف والرقابة . الأشراف يعني المراقبة على النشاطات للتأكد من تفيذها بطريقة فعالة وكافيه خلال الوقت المقدر وثبات الأسعار . الرقابة Controlling  تعني التحقق وفحص وقياس تقدم المصادر والأفراد لانجاز الأهداف المرجوه والمنشوده . يتم عمل مقارنة بين النتائج الفعلية وتوقعات الموازنة لتعرف على المشاكل التي تحتاج لانتباه ومعالجتها .

في المحصله الموازنة يتوجب أن تأخذ بعين الأعتبار كافة احتياجات لكل قسم او نشاطات او علاقة يحتج لها القسم او الوظيفة مع الأقسام والوظائف لذلك الفعاليات والمصادر في الموزانة يجب ان يتم التنسيق بينهما .

 

موزانة القطاعات ( الدوائر او الأقسام )                                         Departmental Budgeting

 

 

 

 

 

 

أهم الفروض المحاسبية

مقدمة

إن المحاسبة كمصدر للمعلومات هي عبارة عن مصنع  يتكون من مدخلات وعمليات ومخرجات تمثل مدخلاته  الأحداث الاقتصادية لتعالج هذه الأرقام وفق نظام محاسبي صمم بشكل يتلاءم مع طبيعة عمل المشروع وأهدافه ووفق فروض ومبادئ محاسبية معينة , حتى تخرج معنا في النهاية على شكل  نتائج ومعلومات محاسبية منظمة تساعد على اتخاذ القرار.

نستنتج مما سبق أن النظام المحاسبي الذي يعتمد على الفروض والمبادئ المحاسبية يمثل الجزء الأكثر أهمية(قلب) في هذا المصنع , لذلك كان لابد من دراسة أهمية هذه الفروض والمبادئ المحاسبية. 

 

  مدخلات المحاسبة

النظام المحاسبي

مخرجات المحاسبة

الأحداث الاقتصادية

الفروض والمبادئ

الإفصاح

 

الفروض المحاسبيةAccounting Assumptions                                                      

 

هي مجموعة من الحقائق المعروفة بالفعل أو تلك التي تمثل نتائج البحث في ميادين معرفة أخرى فهي مقدمات علمية تتميز بالعمومية تصلح كنقطة ابتداء في سبيل الوصول إلى المبادئ العلمية أي أن الفروض هي أداة لبيان الظروف والحدود التي من خلالها يجب أن يتم البحث العلمي.

(ومن ذلك نجد أن أي خلل ناتج عن عدم اتساق بين الفروض أو تضارب فيما بينها أو عدم الملائمة مع الواقع سيؤثر على المبادئ العلمية).

 

أهم الفروض المحاسبية:

   1-فرض الشخصية المعنوية                              4- فرض وحدة القياس

2-فرض استمرار المشروع                   5- فرض التوازن المحاسبي

3-فرض الدورية

 

1-فرض الشخصية المعنوية(الوحدة المحاسبية المستقلة):      Accounting Entity Assumptions  

تقيس المحاسبة نتائج العمليات لوحدات اقتصادية معينة ومستقلة عن مالكيها , فالمحاسب يفترض وجود شخصية معنوية مستقلة للمشروع كوحدة تنظيمية ترتبط فيها التسجيلات المحاسبية.

حيث يوجد ثلاثة وحدات محاسبية أساسية هي :  المنشأة الفردية وشركات الأشخاص وشركات الأموال , و بصرف النظر عن الشكل التنظيمي للمنشأة فإنها تعتبر وحدة محاسبية.ويتم فصل عملياتها وأموالها عن عمليات وأموال أصحابها ويؤدي تطبيق هذا الافتراض عمليا إلى الفصل بين عملية تحقق الربح وعملية توزيعه.

فالربح يتحقق (من وجهة نظر المشروع) حينما يؤول إلى الوحدة المحاسبية في صورة زيادة صافية في أصولها ونتيجة ممارستها لأنشطتها المختلفة وليس عند توزيعه على الملاك.

توجد طريقتان لتعريف الشخصية المعنوية المحاسبية:

1- تنطلق من تعريف الوحدة الاقتصادية المسؤولة عن النشاطات الاقتصادية وعن الرقابة الإدارية لهذه الوحدة.

فقد تتمثل في نشاط فرع داخل المنشأة أو قد تشتمل على مجموعة منشات تخضع لإدارة واحدة(الشركات القابضة والتابعة) وقد تتسع لتشمل الاقتصاد القومي في مجموعه كما في المحاسبة القومية .

وفق هذا التعريف تختلف الوحدة المحاسبية من حيث الهدف فقد يكون الهدف تحقيق اكبر قدر من الربح وقد يقتصر أداؤه على نشاط غير هادف للربح.

2- ينطلق من المصالح الاقتصادية المختلفة للمستخدمين لذلك يجب :

     أ- تحديد الأشخاص ذات المصالح   

    ب- تحديد طبيعة مصالح هؤلاء الأشخاص.

 

مشكلات تطبيق فرض الشخصية المعنوية:

(عندما لا تتطابق الشخصية المعنوية المحاسبية مع الشخصية المعنوية القانونية)

فقد تنقسم الشخصية المعنوية القانونية للمنشأة إلى عدة شخصيات معنوية محاسبية(الأقسام والفروع)  , وقد تتضمن الشخصية المعنوية المحاسبية الواحدة عدة شخصيات معنوية قانونية(الشركات القابضة والتابعة) .

 

v     الأقسام والفروع:

*- التعارض بين الشخصية المعنوية القانونية للمشروع الأم والشخصيات المعنوية المحاسبية للأقسام والفروع التابعة يظهر عند نشوء تحويلات بين الأقسام أو الفروع المختلفة بما في ذلك المركز الرئيسي

فإذا تم تقييم هذه التحويلات الداخلية بثمن التكلفة فإن نتيجة أعمال المشروع ككل تكون مقبولة محاسبيا دون أي تعديل ولكن نتيجة أعمال الأقسام والفروع المختلفة لا يمكن اعتمادها في تقييم أداء إداراتها.

أما إذا قومت هذه التحويلات بسعر البيع أو بسعر افتراضي يزيد عن سعر السوق فإن نتيجة أعمال المشروع ككل يجب أن تستبعد الربح الداخلي غير المحقق بين الأقسام , فالربح بالنسبة للقسم يتم بمجرد التحويل أما بالنسبة للمنشأة فيتم بمجرد البيع الفعلي للغير , وهذا ما يجعل الربح محققا على مستوى الشخصية المعنوية المحاسبية للقسم أو الفرع وغير محقق على مستوى المشروع ككل.

*- فيما يتعلق بحسابات الفروع في الخارج الممسوكة بالعملات الأجنبية فيجب قبل دمج القوائم المالية تحويل بنودها إلى العملة الوطنية.وتعد عملية التحويل هذه مقبولة إذا اتسم سعر الصرف بالثبات النسبي والميل إلى التوازن فترة طويلة نسبياً .

أما إذا تغير سعر الصرف ارتفاعاً وانخفاضاً لعدم الثبات السياسي والاقتصادي فان كثيراً من الشركات ذات الفروع الخارجية غالباً ما تستبعد نتائج فروعها الخارجية من القوائم المالية الموحدة.

v     الشركات القابضة والشركات التابعة:

الشركة القابضة هي التي تملك أكثر من (50)بالمائة من قيمة رأس مال الأسهم في الشركة التابعة وبذلك تسيطر عليها , تنشأ المشكلة عند تصميم وإعداد قوائم مالية موحدة تعكس النتائج الموحدة والمركز المالي العام لكل الشركات ضمن المجموعة كما لو كانت وحدة محاسبية واحدة لها شخصية معنوية مستقلة.

لكن: 

1- لا يجوز أن تكون هذه القوائم المالية الموحدة بديلة عن القوائم المالية لكل شركة من الشركات.

2-إن هذه القوائم تخدم الإدارة العليا في الشركة القابضة فقط. أما القوائم الافرادية هي مفيدة لأغلب المستخدمين

3-تؤدي هذه القوائم إلى نتائج مضللة عن طريق دمج القوائم المالية لشركة ذات مركز مالي جيد مع شركة تكبدت خسائر.

   

2-فرض استمرار المشروع Going Concern Assumption                                                      

 تقوم التطبيقات المحاسبية على افتراض أن المشروع سوف يستمر في متابعة نشاطه الأساسي لفترة زمنية طويلة نسبياً بهدف تحقيق خططه وتحصيل حقوقه والوفاء بالتزاماته,تعكس هذه التوقعات الحالة العادية للمشروع وبالتالي إن أسلوب التقويم المعتمد في القوائم المالية يتم اختياره استناداً إلى  فرض الاستمرارية

ويعني فرض الاستمرارية إحدى الصيغتين التاليتين:

أ- لا يتوقع تصفية المشروع في المستقبل المنظور.

ب- إن المشروع سيستمر في ممارسة نشاطه العادي لمدة غير محددة زمنياً.

وبالتالي يعد أسلوب تقويم الأصول على أساس التصفية أو على أساس الأسعار الجارية أسلوب غير ملائم وان التقويم على أساس التكلفة التاريخية هو الأساس المناسب.

 

مشكلات تطبيق فرض استمرار المشروع:

أ- إن الأصول تقوم ويحدد اهتلاكها وفق التكلفة التاريخية وكذلك مخزون آخر المدة يقوم بسعر التكلفة (انسجاما مع هذا الفرض) فإذا كان سعر السوق اقل من سعر التكلفة تعتمد القيمة الأدنى انسجاما مع سياسة الحيطة والحذر .وبالتالي إن المبرر الذي يقدمه فرض الاستمرارية في اعتماد منهج التكلفة التاريخية:

 إن المشروع مستمر وإن الأخطاء الناتجة في عام من الأعوام يتم تعويضها في الأعوام القادمة ,

فمخزون آخر المدة سيصبح في العام التالي مخزون أول المدة وسوف يباع ويتحقق الربح ولكن المشكلة تكمن في تخفيض أرباح السنة الحالية لصالح أرباح السنوات التالية وهذا سيؤدي:

1- حرمان الملاك والمساهمين من أرباح خاصة بالدورة لصالح دورة أخرى أو ملاك ومساهمين آخرين.

2- أخطاء في التقارير الدورية قصيرة الأجل (عدم دقة بعض الأرقام).

ب- إن القياس المحاسبي بالاستناد إلى فرض استمرار المشروع يمثل تجميعات للأسعار التي حدثت في تواريخ مختلفة والتي غالباً ما تكون بعيدة عن القيم الحقيقية  وهذا سيؤدي لتشويه القوائم المالية  لذلك لابد من اعتماد قيم اقتصادية واقعية تدخل بياناتها في القوائم المالية لتحديد أرباحها بشكل واقعي.

3-فرض الدورة المحاسبية:              Accounting Period Assumption                              إن مستخدمي البيانات المحاسبية خارج وداخل المشروع يحتاجون بين الحين والآخر وفي فترات دورية قصيرة الأجل إلى معلومات عن إنتاج السلع والخدمات والأرباح والمركز المالي للمشروع بهدف مساعدتهم على اتخاذ القرارات. فمن غير المنطقي أن ينتظر هؤلاء المستخدمين حتى ينتهي عمر المشروع كي يعرفوا صافي دخله لذلك تم افتراض تقسيم عمر المشروع إلى فترات زمنية متساوية ومتتابعة غالبا ما تكون سنة ميلادية بحيث يتم من  خلالها إعداد التقارير وبيان نتائج العمليات وتحديد الضريبة وقياس مدى كفاءة إدارة المشروع ومدى النجاح والنمو الذي حققه المشروع , إضافة إلى إعطاء صورة عن واقع المشروع بهدف تطويره وتنميته وتعزيز نقاطه الايجابية ومعالجة جوانبه السلبية (وتبرز أهمية هذا الفرض في الشركات المساهمة).

 

مشكلات تطبيق فرض الدورية:

1- إن مهمة المحاسب تتركز في تقسيم جهد المنشأة وانجازاتها فيما بين الفترات المختلفة وعملية التقسيم هذه تؤدي إلى تجزئة الكثير من الصلات والعلاقات الحقيقية مما يجعل القوائم المالية التي تعد عن فترة معينة مجرد تقديرات أو نتائج لا يمكن اعتبارها قوائم نهائية.

2- إن الكثير من المبادئ والإجراءات المحاسبية التي تحكم تحديد نتائج الأعمال وتصوير المركز المالي للوحدة المحاسبية تجد مبررها في فرض الدورية , ففي المدى الطويل لا يهم اتباع طريقة القسط الثابت أو المتناقص ولا يهم تقويم المخزون السلعي على أساس التكلفة الكلية أو المتغيرة ولكن الدخل في أي دورة سيختلف بالزيادة أو النقصان حسب الطريقة المتبعة في كل منها .

 

4-فرض وحدة القياس:Unit Of Measure Assumption                                                   تحتاج المحاسبة إلى وحدة قياس موحدة تربط بين مختلف العمليات والأنشطة في المشروع وتسمح بإجراء العمليات الحسابية والمقارنات.وتعتمد المحاسبة وحدة النقد الوطني أساسا لقياس القيمة لمختلف الأحداث التي تهم المحاسب (الأحداث النقدية).ويفترض أن تتصف وحدة النقد بالثبات وذلك لتكوين المعلومات القابلة للمقارنة والقابلة لإجراء العمليات الحسابية بصورة موضوعية وان لا تتغير بمرور الزمن أو بتغير الأوضاع الاقتصادية.

 

مشكلات تطبيق فرض وحدة القياس:

1- عدم  إمكانية تسجيل بعض العمليات التي يصعب ترجمتها إلى وحدات قياس نقدية مثل كفاءة الإدارة وما يتمتع به أعضاؤها من روح معنوية والمحاسبة عن المسؤولية الاجتماعية…..الخ

  - يمكن توصيل مثل هذه المعلومات بأسلوب آخر (الملاحظات التوضيحية)التي ترفق بالقوائم المالية.

2- إن الأساس المطبق في قياس الإيرادات هو الأساس النقدي أما الأساس المطبق في قياس المصروفات هو أساس الاستحقاق الأمر الذي يؤدي لعدم تجانس الأرقام المحاسبية وبالتالي إن إجراء العمليات الحسابية عليها يعتبر إجراء خاطئ من الناحية العلمية ولا بد أن يؤدي لنتائج مضللة.

3- إن ارتفاع الأسعار والاتجاهات التضخمية السائدة تؤدي لتخفيض قيمة وحدة النقد وسيؤدي لجعل افتراض القياس النقدي من أكثر الأمور التي تثير جدلا في الفكر المحاسبي .

 

5-فرض التوازن المحاسبي:Accounting Equilibrium Assumption                                  أي أن كافة العمليات المحاسبية تنطلق من توازن تام بين طرفي القيود المحاسبية الطرف المدين والطرف الدائن والتوازن المحاسبي يتحقق بتوازن ميزان المراجعة والميزانية العمومية. وبالتالي إن فرض التوازن المحاسبي يمثل العمود الفقري لنظرية المحاسبة.

 

 المبادئ المحاسبية المقبولة عموماً: General Accepted Accounting Principles        إنها قمة البناء الفكري  فهي جوهر النظرية .والمبدأ هو قانون عام يتم التوصل إليه من خلال الربط المنطقي بين الأهداف والفروض والمفاهيم.

والمبادئ نوعان :مبادئ نهائية تحكم مجال الدراسة ومبادئ أولية (الفروض العلمية )التي تستخدم للتوصل إلى المبادئ العلمية وترتبط صحتها بصحة المبادئ الناتجة عنها.

مما سبق نجد أن المبدأ علاقة تمثل ثمرة البحث العلمي لا جدال فيها ونستطيع أن نرى نتائجها على ارض الواقع وله تبرير منطقي بينما الفروض هي مقدمات وأداة بيان للظروف والحدود التي تحكم البحث العلمي.

والمبادئ والفروض تتغير (وإلا ظهرت المشاكل)باستمرار وذلك تبعا للتغيرات الاقتصادية والاجتماعية والسياسية التي تحكم عمل المنظمات الاقتصادية.

ولكي  يكتسب أي مبدأ محاسبي صفة انه من المبادئ المتعارف عليها فانه يجب أن يحقق مايلي:

1-أن يكون مقبولا قبولا عاما في التطبيق العملي.

2-أن يحظى بقدر ملحوظ من التأييد الرسمي من قبل الجهات المسؤولة عن تنظيم وتطوير مهنة المحاسبة.

أهم المبادئ المحاسبية المتعارف عليها:

1-مبدأ مقابلة النفقات بالإيرادات           5-مبدأ الحيطة والحذر

2-مبدأ التكلفة التاريخية                       6-مبدأ الثبات في إتباع النسق

3-مبدأ الإفصاح التام                            7-مبدأ الموضوعية

4-مبدأ الأهمية النسبية                       8-مبدأ تحقق الإيراد

 

1- مبدأ مقابلة النفقات بالإيرادات:Principle Of Matching Costs and Revenues                ينبغي مقابلة تكلفة المبيعات والنفقات العائدة للدورة المالية بالمبيعات والإيرادات العائدة لها وفق علاقة سببية مع تحديد نقطة زمنية فاصلة للمحاسبة من حيث البداية والنهاية عند معالجة كل من المخزون السلعي والمصروفات والنفقات والالتزامات , وبالتالي فالنفقات التي لا تخص الدورة المالية الحالية يجب عدم إدخالها في قائمة الدخل لهذا العام بل يجب إظهارها في قائمة المركز المالي باعتبارها نفقات مقدمة أو مستحقة أي يجب مراعاة أساس الاستحقاق.أما بالنسبة للنفقات التي لا يمكن تخصيصها للإيراد بشكل مباشر فانه وفقا لطبيعتها:

أ-  يتم تحميلها على قائمة الدخل في مرحلة لاحقة.

ب- يتم اعتبارها نفقات ايرادية مؤجلة توزع على السنوات المستفيدة(مصاريف التأسيس).

ج- يتم اعتبارها نفقات رأسمالية تضاف إلى تكلفة الأصل الثابت المعني .

 

مشكلات تطبيق مبدأ مقابلة النفقات بالإيرادات:

1- عدم وجود علاقة سببية بين الإيرادات والمصروفات كما في حالة النشاط الحكومي فمن المعروف أن الدولة لها قدرة على فرض الضرائب وجباية الإيرادات وتوزيع أعباء ذلك على المواطنين دون التقيد بحجم الخدمات التي تقدمها.

2- إن المقابلة على أساس الربط بين المصروفات وبين الفترات المحاسبية يثير لنا كثيراً من القضايا المتعلقة بالتوزيع والتحميل بطريقة منتظمة ومنطقية والتي يعاب عليها:

   أ- لا يمكن تفضيل أي منها على الأخرى بمعنى آخر ليست هنالك طريقة صحيحة وسليمة لتوزيع عناصر

المصروفات على الفترات والمنتجات. وبالتالي لا يمكن إثبات أن طريقة القسط الثابت أفضل من طرق الاستهلاك الأخرى.

   ب- إن كافة طرق التحميل لا تعتمد على تبرير منطقي وهذا ما يفسر كثرة الطرق البديلة لمعالجة هذه الظاهرة. 

 

2-مبدأ التكلفة التاريخية:Principle Of Historical Cost                                                   أي تقويم الأصول والخصوم على أساس السعر النقدي المعادل لتلك الموارد والالتزامات وذلك في تاريخ اقتناء الأصل أو قيام الالتزام أي أن الإثبات يتم وفقا للتكلفة وليس حسب القيمة.

فالقيمة تتجسد بالقيمة الحالية لمقدار الخدمات المتوقع الحصول عليها من هذا الأصل خلال سنوات العمر الاقتصادي ولا يتم الاعتراف بالقيمة إلا عند تحققها (بتحقق الإيراد أو البيع).

 

مشكلات تطبيق مبدأ التكلفة التاريخية:

أ- تغيرات الأسعار مع ثبات قيم بعض الأصول والخصوم يمكن أن تؤدي إلى تعقيدات واضطرابات في القوائم المالية ففي فترات التضخم المالي وارتفاع الأسعار تظهر الآثار التالية :

1-إن التكلفة التاريخية تكون أدنى بكثير من تكلفة الاستبدال الجارية.

2-عند تغير المستوى العام للأسعار تصبح وحدة القياس النقدي غير ثابتة , وثبات وحدة القياس النقدي هو فرض أساسي في منهج التكلفة التاريخية وفي إعداد القوائم المالية وفق المبادئ المحاسبية المقبولة عموماً.

3-تظهر مكاسب وخسائر حيازة بالنسبة للأصول غير المالية ولا يقرر عنها.

4-تظهر مكاسب وخسائر حيازة بالنسبة للمدينين والدائنين ولكن لا يقرر عنها.

5-تجري مقابلة غير عادلة بين بعض المصاريف القديمة مثل الاهتلاكات وبين إيرادات المبيعات الحالية.

إن نتيجة آثار التضخم النقدي:

في الميزانية سيكون التقرير المقدم أدنى من التكاليف الجارية أما تأثيرها على صافي الدخل فهو غير قابل للتنبؤ لأنه يعتمد على صافي نتيجة مكاسب وخسائر الحيازة بالنسبة للأصول غير المالية والمدينين والدائنين.

ب- عدم إثبات الكثير من الأصول غير الملموسة في القوائم المالية بسبب صعوبة تقديرها, مثل شهرة المحل والأصول البشرية والمزايا الاحتكارية…….الخ  

جـ-الاعتماد على التكلفة التاريخية يؤدي إلى قياس غير سليم للربح الدوري بسبب:

   1- مزج الإيراد الناتج عن النشاط العادي مع الإيراد الناتج عن عملية المضاربة أو الاحتفاظ بالأصول.

   2- الخلط بين الدورات المالية فإثبات الربح حين تحققه يؤدي إلى إثبات إيراد عدة سنوات سابقة في السنة الحالية فقط.

د- جعل القوائم المالية غير قابلة للتجميع أو التلخيص وذلك بسبب اختلاف قيمة وحدة النقد المستخدمة للتعبير عن عناصر القوائم المالية.

 

3-مبدأ الإفصاح التام:Full Disclosure Principle                                                                     يجب أن تتضمن القوائم المالية معلومات كافية لجعل هذه القوائم مفيدة وغير مضللة للمستخدم.أي أن مبدأ الإفصاح يتطلب عدم حذف أو كتمان أي معلومة جوهرية يمكن أن يستفيد منها المستخدم في اتخاذ القرار.وبالتالي يجب أن تشتمل القوائم المالية على مذكرات إيضاحية وقوائم إضافية وكشوف ملحقة بالإضافة لتقرير الإدارة وتقرير مراجع الحسابات حيث تشمل السياسات المحاسبية المستخدمة وتفاصيل المخزون وطرق الاهتلاك…..الخ

وهناك نوعان :

1- الإفصاح الوقائي: يهدف إلى أن تكون المعلومات المالية على أعلى درجة من الموضوعية حتى لا يساء استخدامها ولو ترتب على ذلك استبعاد كثير من المعلومات التي قد تكون ملائمة ويدخل ضمن هذا الإفصاح مايلي:

السياسات المحاسبية و التغيير في التطبيقات المحاسبية وتصحيح الأخطاء في القوائم المالية…..الخ

2-الإفصاح التثقيفي:أي الإفصاح عن معلومات ملائمة لأغراض اتخاذ القرارات مثل التنبؤات المستقبلية والفصل بين العناصر العادية وغير العادية في القوائم المالية والتقارير القطاعية على أساس خطوط الإنتاج وعلى أساس المناطق الجغرافية والإفصاح عن مكونات الأصول الثابتة والمخزون السلعي والإفصاح عن الإنفاق الرأسمالي الحالي والمخطط ومصادر تمويله وريعية الأسهم.

 

 

 

مشكلات تطبيق مبدأ الإفصاح التام:

1-استخدام التقديرات للأصول والخصوم يجعل رقم صافي الربح وبعض أرقام الميزانية تعاني من أخطاء التقدير.

2-استخدام طرق محاسبية بديلة في المنشأة الواحدة أو في المنشآت المماثلة سيضعف دلالة المقارنة.

3-استخدام إجراءات مختلفة لتقييم الأصول في المنشأة الواحدة وبالتالي إن المنشآت ذات الأصول المماثلة تنتج

    صافي دخل مختلف ويختلف تقييم أصولها إذا اختلفت تواريخ الحصول على هذه الأصول المماثلة.

4-غياب بعض الأصول والخصوم بشكل كامل بسبب صعوبة التقدير واختلافه من محاسب إلى آخر وبالتالي

   يصبح التقدير ذاتيا.مثل شهرة المحل واكتشاف بترول ومناجم وزيادة في المزارع والغابات.

5-تغيرات الأسعار .

6-غياب المعلومات النوعية والحقائق غير القابلة للقياس مثل قدرة الإدارة على توليد الربح……….وغيرها

 

4-مبدأ المادية(الأهمية النسبية):Materiality Principle                                                     أي التقرير المالي عن معلومات مهمة وجوهرية لدرجة أنها تؤثر على التقديرات والقرارات.وبالتالي إن مفهوم المادية يجب أن يختلف حسب الغرض من البيانات المحاسبية وحسب الفئة المستفيدة من تلك البيانات.

 

مشكلات تطبيق مبدأ المادية:

1- إن أهمية عنصر معين في القوائم المالية تختلف من منشأ ة إلى أخرى وفقًا لحجم المنشأة وإمكانياتها. حيث إن خسارة /1000000/ل س قد تكون مهمة في بعض المنشآت وقد لا تمثل شيئاً يذكر في منشات أخرى .

2- إن الظروف المحيطة بالمنشأة والرأي الشخصي للمحاسب أو المراجع يلعبان دورا في تحديد إطار الأهمية النسبية.

 

5-مبدأ الحيطة والحذر:Conservatism Principle                                                            أي تجاهل الأرباح التي لم تتحقق واخذ كل الخسائر المتوقعة في الحسبان وعدم تسجيل المكاسب المحتملة حتى تتحقق بالفعل.

 

مشكلات تطبيق مبدأ الحيطة والحذر:

1- إن مبدأ الحيطة والحذر يظهر تناقضاً ذاتياً فهو يأخذ موقف متشائم عند تحديد الدخل في دورة معينة ولكن هذا الإجراء نفسه سيؤدي إلى زيادة مقابلة في أرباح العام التالي وهذه الزيادة تناقض مبدأ الحيطة والحذر.

2- إن الإفراط في التشاؤم باعتماد القيم الأدنى للأصول والقيم الأعلى للخصوم وفق مبدأ الحيطة والحذر يتناقض مع فرض الدورية في المحاسبة وضرورة تحديد نتيجة أعمال كل دورة بشكل دقيق واقعي فهو ينقص أرباح جيل من المساهمين في دورة محاسبية معينة لصالح غيرهم في الدورات المتعاقبة.

3- لقد تغيرت الظروف الاقتصادية التي أدت لهيمنته فبدلاً من انخفاض الأسعار تعاني اغلب دول العالم اليوم من التضخم .لذلك يمكن اعتباره عرفاً أو مفهوماً أو قاعدة أو سياسة ومع ذلك فهناك من يعتبره مبدءاً.

 

6-مبدأ الثبات في إتباع النسق:Consistency Principle                                                     أن تسجل الأحداث الاقتصادية ويقرر عنها بطريقة موحدة من دورة إلى أخرى وبالتالي تطبيق نفس الإجراءات المحاسبية على الأحداث المماثلة في المشروع الواحد عبر الزمن من دورة إلى أخرى حتى تصبح البيانات أكثر قابلية للمقارنة وأكثر فائدة للمستخدمين.

 

مشكلات تطبيق مبدأ الثبات في إتباع النسق:

هذا المبدأ ليس إلزامي فإذا كانت هناك ظروف تستدعي تغيير سياسة محاسبية معينة فيمكن إدخال التعديل أو التغيير وفي كافة الأحوال يجب تحديد اثر التعديل بوضوح حتى يستطيع مستخدم القوائم المالية مراعاة هذه التعديلات عند تحليل القوائم واتخاذ القرارات.

 

7-مبدأ الموضوعية: Objectivity Principle                                                               تعني الأخذ بعين الاعتبار جميع الحقائق وفحص هذه الحقائق وتقديم الإثباتات والمستندات المؤيدة لصحة العمليات المالية للوصول إلى معلومات مالية صحيحة وموثوقة لاستخدامها في اتخاذ القرارات الرشيدة.

لذلك يجب أن تكون هذه البيانات قائمة على أسس موضوعية وأدلة خالية من الأحكام والأهواء الشخصية.

وبالتالي يجب أن تقاس المعلومات المالية بطريقة تكفل الوصول إلى نفس النتائج بينما لو قام محاسب آخر بإعادة عملية القياس.

 

مشكلات تطبيق مبدأ الموضوعية:

إن بعض الأرقام الواردة في القوائم المالية لا تعبر دائما عن حقائق وإنما توجد بعض التقديرات مثل تقدير الحياة الإنتاجية للأصول طويلة الأجل….ويؤدي استخدام التقديرات إلى صعوبات بالنسبة لمراجع الحسابات الخارجي عند فحص هذه العناصر وينبغي باستمرار الموائمة والموازنة بين اعتبارات الملائمة والموضوعية عند إعداد القوائم المالية بمعنى هل ينبغي الإفصاح عن بيانات تفتقد شيئا من الموضوعية؟

إن الإجابة عن هذا التساؤل ينبغي أن تكون بالإيجاب فمن المرغوب فيه دائما الإفصاح عن القيم الجارية للأصول حتى ولو كانت تلك القيم تفتقد الدليل الموضوعي نظراً لان وجود تلك القيم يكون مهما ومفيدا بالنسبة لمستخدمي القوائم المالية.

 

8-مبدأ قياس وتحقق الإيرادات:    Principle Of Revenue Realization                                    أ- يتطلب الإثبات المحاسبي للإيرادات توافر الشرطين التاليين :

1-الاكتساب:أي أن جميع العمليات اللازمة لاكتساب الدخل قد تمت بالفعل أو على وشك الانتهاء, كإنتاج السلعة المباعة أو تقديم الخدمة.

2-التحقق أو قابلية التحقق:التحقق هو تحويل الأصول غير النقدية إلى نقدية أوالى ماهو في حكم النقدية.أما قابلية التحقق فيقصد بها أن يتوافر لإنتاج الوحدة سوق حاضرة نشطة وبأسعار تنافسية لا تتأثر كثيرا بكمية الإنتاج المطروح للتبادل.

- يمكن حصر أهم أسس الإيراد الشائعة الاستخدام في التطبيق العملي في مجموعتين:

ü   أسس تعترف بالإيراد على انه تيار متدفق من الإنتاج المشترك فيما بين الأنشطة والفترات المحاسبية المختلفة.وهي تشمل أساس الاستحقاق الدوري, أساس نسبة الإتمام, أساس إعادة التقدير.

ü   أسس تعترف بالإيراد كاملا في نقطة من الزمن يتم عندها أداء النشاط الرئيسي مثل أساس تمام الإنتاج, أساس تمام البيع, أساس التحصيل النقدي.

ب- لاختيار أساس التحقق المناسب ينبغي التمييز بين مصادر الإيراد التالية:

1- إنتاج وتوزيع السلع:القاعدة هي أن يتم الاعتراف بالإيراد عند تمام عملية البيع.

 2- أداء وتقديم الخدمات :القاعدة هي أن يتم الاعتراف بالإيراد عند إكمال أداء الخدمة أو عند إكمال أداء كل مرحلة من مراحل النشاط الخدمي-أساس تمام الإنتاج.

 3-السماح للغير باستخدام أصول الوحدة:القاعدة أن يتم الاعتراف بالإيراد على أساس الاستحقاق الدوري عبر الفترات الزمنية كالإيجار الدائن والفوائد الدائنة……….الخ

والقاعدة العامة التي تحكم الاختيار بين أسس التحقق البديلة وبغض النظر عن مصدر الإيراد فهي انه يجب الاعتراف بالإيراد في اقرب وقت ممكن طالما انه قد تم اكتساب الإيراد.

ج- في حالة إتمام البيع أو التحصيل النقدي أو كليهما قبل إنتاج السلع وأداء الخدمات.القاعدة ألا يتم الاعتراف بالإيراد إلا عند اكتسابه باكتمال عملية الإنتاج(أساس إتمام الإنتاج) مثل دفع العربون.

د- في حالة العقود طويلة الأجل يمكن إتباع طريقة نسبة الإتمام وذلك بشرط توافر تقديرات لتكاليف الإنتاج يمكن الاعتماد عليها.أما إذا لم تتوافر هذه التقديرات فيجب الاعتراف بالإيرادات على أساس تمام الإنتاج.

هـ- في حالة الأنشطة التي يتوافر لناتجها خاصية القابلية للتحقق فالقاعدة أن تم الاعتراف بالإيراد بمجرد إتمام الإنتاج(المعادن النفيسة,الحاصلات الزراعية) أو عند تغير الأسعار(الأوراق المالية).

و- في حالة ما يكون تحصيل القيمة على درجة عالية من عدم التأكد فالقاعدة هي أن يتم الاعتراف بالإيراد طبقا للأساس النقدي.(ربح دعوى قضائية).

 

واقع المحاسبة اليوم :

نلاحظ انه لا يوجد اتفاق تام حول المبادئ المحاسبية بسبب عدم ترابطها المنطقي وتعارضها مع بعضها البعض فهي غير مكتملة و يعود ذلك إلى عدم وجود إطار فكري متماسك لنظرية المحاسبة وهذا ما يؤدي لعدم توحيد الممارسات العملية فيما بين أبناء المهنة . مما يستوجب إيجاد معايير محاسبية دولية تضعها الجمعيات والمنظمات المهنية لتوحيد التطبيق العملي ولكن هذه المعايير ينجم عنها مشاكل أخرى هذا ما سوف نستعرضه في المحاضرة القادمة.

 

 

المراجع المستخدمة:

1- د.حلوة حنان, محمد رضوان                         نظرية المحاسبة                                  منشورات جامعة حلب

2- د.الشيرازي, عباس مهدي                            نظرية المحاسبة                                 منشورات جامعة الكويت

3- د.الشيخ,سهيل                                          نظرية المحاسبة                                 سلسلة محاضرات جامعة حلب

4-( د.الخداش,حسام

     د.صيام, وليد                                         أصول المحاسبة المالية                            منشورات جامعة القاهرة

     د.عبد الناصر, نور )